摘　要：公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，它是經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán);公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓是指由政府授權(quán)所屬的公路經(jīng)營公司，將經(jīng)批準的規(guī)定范圍內(nèi)的全部或部分公路經(jīng)營權(quán)，在一定期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓給具有法人資格的境內(nèi)、外單位經(jīng)營的一種特許行為。

　　關(guān)鍵詞：公路養(yǎng)護,經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓,會計處理

　　一、公路養(yǎng)護和經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓概述

　　公路養(yǎng)護即對公路的保養(yǎng)與維護，保養(yǎng)側(cè)重于從建成通車開始的全過程養(yǎng)護，維護側(cè)重于對被破壞的部分進行修復(fù)。我國關(guān)于公路養(yǎng)護的會計處理方法基本上依據(jù)《公路養(yǎng)護會計制度》和《公路養(yǎng)護單位成本核算辦法》中的要求。然而，公路養(yǎng)護的會計處理隨著公路管理體制的不斷變化原有會計制度局限性也在日益顯現(xiàn)出來，原有會計制度下一些會計事項無法得到全面準確和直接反映，既無法適應(yīng)市場化方向改革的要求，也無法適應(yīng)當前財政管理體制下對公路養(yǎng)護會計核算的要求。因此，建立健全適應(yīng)時代要求的公路會計制度，變更調(diào)節(jié)原有的不適用當前改革和經(jīng)濟需求的具體辦法迫在眉睫，它一方面可以規(guī)范具體的。例如在公路養(yǎng)護和經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)的會計處理，也可以有效指導(dǎo)公路管理機構(gòu)的財務(wù)管理活動。

　　公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，它是經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán);公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓是指由政府授權(quán)所屬的公路經(jīng)營公司，將經(jīng)批準的規(guī)定范圍內(nèi)的全部或部分公路經(jīng)營權(quán)，在一定期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓給具有法人資格的境內(nèi)、外單位經(jīng)營的一種特許行為。與此同時，公路經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓是在國家大力落實公路交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及建設(shè)過程中面臨資金不足的矛盾的現(xiàn)實環(huán)境下產(chǎn)生的，其本質(zhì)是一種市場化下的籌資方式。因此，對于傳統(tǒng)依靠財政撥款和商業(yè)銀行貸款進行公路建設(shè)的事業(yè)單位或企業(yè)來說，經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)會計處理在具體操作中就留有很多需要特別注意的事項。

　　二、公路養(yǎng)護相關(guān)會計處理

　　對于公路養(yǎng)護相關(guān)會計處理筆者主要從公路養(yǎng)護成本核算、公路大中修資本化還是費用化、什么情況資本化什么情況費用化、后續(xù)做賬的方法和注意事項四點進行論述。

　　1.有關(guān)公路養(yǎng)護成本核算的會計處理

　　新會計法施行后，公路養(yǎng)護的成本核算要立足市場對相關(guān)成本項目進行評估，建立健全完善的內(nèi)部價格體系。在具體會計處理中主要涉及的是對各種核算內(nèi)容的確認，主要包括以下幾點。一是人工費，根據(jù)公路實際養(yǎng)護工程驗收完成計算的金額，以合同價格的勞動定額確定每天的人工費，或直接根據(jù)結(jié)算合同確定勞動力成本。二是材料費：根據(jù)原材料的養(yǎng)護項目，根據(jù)要求將料單支出和材料損耗一并計入成本，材料應(yīng)攤銷到工程材料成本。三是直接成本：根據(jù)所用各種機械臺班消耗量乘以機械臺班單價計算機械使用費，加上租金成本、養(yǎng)護工程機械的成本支出以及其他相關(guān)項目費用。四是間接成本核算：要正確反映養(yǎng)護項目管理效益，在分不清成本控制的情況下，道路養(yǎng)護企業(yè)應(yīng)對項目的間接成本進行核算，根據(jù)間接成本分類進行成本核算。五是安全運行維護費用：此項既可以包括在其它直接成本核算，也可以作為會計中一個單獨的維護成本，由會計單位自行決定。

　　2.與資本化和費用化相關(guān)的會計處理

　　公路等基礎(chǔ)設(shè)施屬于固定資產(chǎn)。實際操作中有的單位對于大中修恢復(fù)原路面的部分予以費用化，對于高于原路面的部分予以資本化;費用化部分記入公路養(yǎng)護成本，資本化部分記入“固定資產(chǎn)-大中修罩面”，與原來的固定資產(chǎn)沒有交集，筆者認同這種做法。高速公路的大中修有的時候是一段一段進行的，費用很高，全部費用化不太合理。筆者認為，應(yīng)該根據(jù)兩次大中修的時間間隔每年對大中修費用預(yù)計負債，真正發(fā)生的這年根據(jù)實際情況進行調(diào)整;或者對發(fā)生大中修費用的當年記入長期待攤費用，在兩次大中修的間隔內(nèi)去攤銷。如果是公路的改擴建，例如正在改擴建中的京石高速，整條路處于封閉狀態(tài)，則應(yīng)把原有固定資產(chǎn)的原值、累計折舊、減值準備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”，在此基礎(chǔ)上發(fā)生后續(xù)支出的原材料、人工等先通過“在建工程”核算，達到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，最后按照此時固定資產(chǎn)的原值、使用年限、殘值計提折舊。

　　三、經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)會計處理

　　轉(zhuǎn)讓公路經(jīng)營權(quán)主要包括轉(zhuǎn)讓收費公路經(jīng)營權(quán)、租賃公路經(jīng)營權(quán)、作價入股收費公路經(jīng)營權(quán)三種。

　　1.轉(zhuǎn)讓公路經(jīng)營權(quán)會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則——第6號》中的相關(guān)規(guī)定收費公路經(jīng)營權(quán)屬于無形資產(chǎn) ，即它是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。與此同時，新《辦法》中明確指出：轉(zhuǎn)讓收費公路權(quán)益的公路、公路 附屬設(shè)施的所有權(quán)仍歸國家所有 ，受讓方擁有的僅是其轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)的公路收費權(quán)益。由此可見，企業(yè)擁有的僅僅是對于公路這一實物資產(chǎn)的收費權(quán)，所有權(quán)仍歸國家。因而企業(yè)方式獲得的公路經(jīng)營權(quán)時需要處理的賬務(wù)賬是以可辨認無形資產(chǎn)核算的，應(yīng)設(shè)置的會計科目是“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)”。

　　2.租賃公路經(jīng)營權(quán)會計處理

　　對于以逐年支付租金的形式取得的公路經(jīng)營權(quán)，通常將租金作為期間費用處理(費用化)。其與轉(zhuǎn)讓收費公路經(jīng)營權(quán)會計處理(資本化)的差異的原因主要是學(xué)界歸于承租公路經(jīng)營權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)界定的分歧。筆者在這里認為，由于即使是通過租賃的方式取得公路經(jīng)營權(quán)，公路經(jīng)營公司也需要承擔(dān)公路的日常養(yǎng)護和維護義務(wù)，“債權(quán)物權(quán)化”的趨勢在這種情況下表現(xiàn)得尤為突出，是可以將承租公路經(jīng)營權(quán)作為公司的一項資產(chǎn)予以處理的。

　　3.作價入股收費公路經(jīng)營權(quán)會計處理

　　國有收費公路作價入股是指國家將一定期限內(nèi)的公路經(jīng)營權(quán)折合成一定數(shù)額的股份投入股份制企業(yè)運營，并成為企業(yè)的股東，享有這一股份份額的股東權(quán)益。對公路經(jīng)營企業(yè)來說，以作價入股方式取得的收費公路經(jīng)營權(quán)屬于他物權(quán)。作價入股的公路經(jīng)營權(quán)作為企業(yè)的法人財產(chǎn)，企業(yè)擁有對其進行經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓的權(quán)利。在會計處理上，企業(yè)將國家作價入股的公路經(jīng)營權(quán)作為資產(chǎn)入賬;同時，增加所有者權(quán)益——“股本一 國家股”。

　　四、結(jié)語

　　隨著市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展以及我國相關(guān)會計法律法規(guī)的不斷細化和完善，我國的公路會計取得了長足的進步，但是不可否認的是依然存在很多問題，有很大進步空間。筆者以公路養(yǎng)護和經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)會計處理為線索，具體論述了二者在具體會計處理上的一些原則和注意事項。因此，一方面是對相關(guān)從業(yè)者的實際會計操作進行一個拋磚引玉式的指導(dǎo);另一方面，是想引起有關(guān)各方對于公路會計的重視，以期促進我國公路事業(yè)的發(fā)展。

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