摘要：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本模式和公允價值兩種模式，采用兩種不同的計量模式對企業(yè)投資性房地產(chǎn)進行會計處理，必然對企業(yè)財務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。

　　關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);成本模式;公允價值模式;對比

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號》對投資性房地產(chǎn)的計量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量;而對于其后續(xù)計量則規(guī)定了兩種計量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》;采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業(yè)投資性房地產(chǎn)進行會計處理，必然對企業(yè)財務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。

　　1　后續(xù)計量模式的會計選擇

　　①成本模式。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號》的有關(guān)規(guī)定，對對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷;如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號》有關(guān)規(guī)定，進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)同時滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。企業(yè)一旦選擇公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。

　　2　后續(xù)計量模式的會計處理

　　1　成本模式下的會計處理

　　例：2008年12月，A房地產(chǎn)公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產(chǎn)公司與B公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產(chǎn)公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產(chǎn)公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

　　甲公司的帳務(wù)處理①A房地產(chǎn)公司購入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元;貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元;貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元;貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元;貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。

　　2　公允價值計量模式下的會計處理

　　例：A企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂租賃合同，約定將A企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時租賃給B企業(yè)使用，期限為10年，且B企業(yè)每月支付A企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類房地產(chǎn)的市場報價，A企業(yè)決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續(xù)計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。

　　A企業(yè)的賬務(wù)處理①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產(chǎn)——成本1800萬元;貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元;貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200萬元;貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100萬元;貸：公允價值變動損益100萬元。

　　3　后續(xù)計量模式的對比

　　1　相同點

　?、僭趦煞N后續(xù)計量模式下，企業(yè)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，都是按照企業(yè)實際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶;貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)確認投資性房地產(chǎn)的租金收入時，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶;貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。

　　2　不同點

　　①采用成本模式，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;而在資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

　?、诓捎贸杀灸Ｊ?，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進行經(jīng)減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。會計分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶;貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。

　?、鄢杀灸Ｊ较?，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整;公允價值計量模式下，企業(yè)既要對投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值差異進行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計算折舊調(diào)整數(shù)額。同時，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負債表日的公允價值的變動相應(yīng)調(diào)整利潤表納稅數(shù)額。總之，采用公允價值后續(xù)計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。

　　④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價值減少，費用增加，進而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，一方面會使資產(chǎn)賬面價值增加，同時因?qū)⒅毓涝鲋涤嬋水?dāng)期收益，此項收益雖無實際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額?？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量能夠?qū)ω攧?wù)報表產(chǎn)生有利的影響。

　　參考文獻：

　　[1]羅勝強.公允價值會計實證研究[D].廈門：廈門大學(xué),2007.

　　崔剛.會計治理論[D].大連：東北財經(jīng)大學(xué)，2006.