第86號(hào)公告把軟件生產(chǎn)企業(yè)所發(fā)生的軟件費(fèi)用分別確認(rèn)為長期資產(chǎn)(軟件生產(chǎn)成本)、流動(dòng)資產(chǎn)(軟件存貨費(fèi)用)和當(dāng)期費(fèi)用(研究與開發(fā)費(fèi)用、軟件其他費(fèi)用)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三個(gè)：一是技術(shù)可行性的取得，這是最重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，用以判斷所開發(fā)的軟件是否構(gòu)成正式的成熟產(chǎn)品，決定了后期費(fèi)用是否資本化;二是待售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計(jì)入長期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn);三是已售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)還是期間費(fèi)用。

　　一、計(jì)算機(jī)軟件的產(chǎn)品特點(diǎn)

　　隨著計(jì)算機(jī)的廣泛使用，軟件產(chǎn)品日新月異、層出不窮。我國目前還未對(duì)計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用問題頒布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用，這是擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)課題。軟件產(chǎn)品不同于一般物質(zhì)產(chǎn)品，它是一種知識(shí)產(chǎn)品而獨(dú)具特性，軟件產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)核算有實(shí)質(zhì)影響的產(chǎn)品特點(diǎn)主要有：

　　1、產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程渾然一體。軟件產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)往往密不可分，產(chǎn)品研制成功則意味著產(chǎn)品生產(chǎn)基本完成。這就給產(chǎn)品生產(chǎn)過程的判定留下疑問：何為軟件的生產(chǎn)過程?軟件的設(shè)計(jì)、研究開發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價(jià)值，可稱為軟件的實(shí)質(zhì)性生產(chǎn);但軟件的拷貝、復(fù)制、包裝活動(dòng)，又可謂是軟件的批量性生產(chǎn)。生產(chǎn)過程認(rèn)定的不同，所歸集的生產(chǎn)成本也不相同。

　　2、產(chǎn)品費(fèi)用支出的性質(zhì)獨(dú)特。軟件研制、生產(chǎn)、銷售的全過程中所發(fā)生的費(fèi)用支出，按費(fèi)用性質(zhì)大致可分五類：(1)設(shè)計(jì)費(fèi)用;(2)編譯費(fèi)用;(3)測試費(fèi)用;(4)準(zhǔn)備費(fèi)用;(5)其他費(fèi)用。軟件產(chǎn)品的這些費(fèi)用支出無不體現(xiàn)出知識(shí)產(chǎn)品的特性;外購原材料等物化勞動(dòng)少，費(fèi)用的技術(shù)含量高;開發(fā)設(shè)計(jì)等研制費(fèi)用數(shù)額大、比重高，軟件復(fù)制等批量生產(chǎn)費(fèi)用花費(fèi)少;如果軟件沒有開發(fā)成功，所發(fā)生的研制費(fèi)用只能作為損失入賬，無法確定產(chǎn)品成本。如此等等，決定了軟件費(fèi)用的核算涉及面廣，費(fèi)用不易合理確認(rèn)與核算。

　　3、產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不易劃分。對(duì)軟件生產(chǎn)企業(yè)來說，所開發(fā)的軟件是屬于正常產(chǎn)品性質(zhì)的流動(dòng)資產(chǎn)，還是專利產(chǎn)品性質(zhì)的無形資產(chǎn)，這是一個(gè)模棱兩可的問題。總的來說，軟件產(chǎn)品基本上是符合無形資產(chǎn)特征的，但軟件生產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品業(yè)務(wù)是生產(chǎn)和銷售軟件，如果把軟件產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)，豈不是企業(yè)主營的是產(chǎn)銷無形資產(chǎn)?軟件產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不同，將直接影響軟件費(fèi)用與收入的配比，影響軟件費(fèi)用的補(bǔ)償。

　　二、軟件費(fèi)用的確認(rèn)與核算

　　可供借鑒的核算規(guī)范是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告《對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理(FASB，SFAS NO.86)，該公告按費(fèi)用的核算方式不同，將計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用劃分為四個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目：

　　1、研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目。包括軟件設(shè)計(jì)費(fèi)用，取得技術(shù)可行性之前的編譯費(fèi)用和測試費(fèi)用，為取得技術(shù)可行性而發(fā)生的申請(qǐng)費(fèi)用。凡技術(shù)可行性取得之前所發(fā)生的軟件費(fèi)用，均計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目，研究與開發(fā)費(fèi)用作為損失直接由當(dāng)期收益補(bǔ)嘗。

　　2、軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目。取得技術(shù)可行性之后發(fā)生的編譯費(fèi)用和測試費(fèi)用歸入軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是技術(shù)可行性的取得，取得了技術(shù)可行性則意味著產(chǎn)品研制成功，費(fèi)用不再計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目。軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目資本化為無形資產(chǎn)，并按適當(dāng)?shù)臄備N方法分期攤銷。

　　3、軟件存貨費(fèi)用項(xiàng)目。用于使軟件產(chǎn)品處于待售狀態(tài)而發(fā)生的軟件準(zhǔn)備費(fèi)用，包括軟件復(fù)制拷貝費(fèi)用、軟件文檔費(fèi)用、培訓(xùn)資料編寫費(fèi)用、軟件包裝費(fèi)用等等。軟件存貨費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)品實(shí)質(zhì)性調(diào)試工作是否完成，軟件是否處于待售狀態(tài)。當(dāng)軟件產(chǎn)品已經(jīng)準(zhǔn)備就緒，即可交付客戶時(shí)，待售狀態(tài)成立，軟件費(fèi)用不再計(jì)入生產(chǎn)成本項(xiàng)目。軟件存貨費(fèi)用在軟件產(chǎn)品銷售時(shí)轉(zhuǎn)作銷售成本，由各期收益補(bǔ)償。

　　4、軟件其他費(fèi)用項(xiàng)目。指軟件售出后所發(fā)生的售后服務(wù)費(fèi)用，如軟件維持費(fèi)用、軟件支持費(fèi)用、其他雜項(xiàng)費(fèi)用等后續(xù)費(fèi)用。軟件其他費(fèi)用項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是銷售是否成立，當(dāng)軟件已經(jīng)被出售、出租或以其他形式上市后，所發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入其他費(fèi)用項(xiàng)目。軟件其他費(fèi)用于發(fā)生時(shí)列作期間費(fèi)用，由當(dāng)期收益補(bǔ)償。

　　至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨(dú)的產(chǎn)品出售，或作為軟件產(chǎn)品序列的一部分配套出售，或?qū)⑼赓徿浖糜诒酒髽I(yè)軟件產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品上。不論哪種情況，自創(chuàng)軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也是技術(shù)可行性的取得。當(dāng)外購軟件已具備技術(shù)可行性時(shí)，不論哪種用途都將軟件購價(jià)資本化為軟件生產(chǎn)成本。當(dāng)外購軟件尚不具備技術(shù)可行性時(shí)，如果外購軟件單獨(dú)出售或配套出售，軟件購價(jià)計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用;如果外購軟件有其他用途，軟件購價(jià)按各具體用途入賬。