摘 要：近期，證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱“正中珠江”)處罰令人震撼，創(chuàng)下會(huì)計(jì)所被罰金額之最，隨即引出的審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，是社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)。從影響審計(jì)質(zhì)量因素出發(fā)，審計(jì)質(zhì)量主要受審計(jì)主體、審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)以及外部環(huán)境等因素影響，在審計(jì)工作中，為保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員應(yīng)該提高審計(jì)獨(dú)立性，相關(guān)部門健全行業(yè)法律法規(guī)，加強(qiáng)職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)等。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)主體;審計(jì)獨(dú)立性

　　0 引言

　　2018年，北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(興華所)、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(大華所)、正中珠江等審計(jì)機(jī)構(gòu)被曝審計(jì)報(bào)告造假;2020年德勤審計(jì)員工舉報(bào)德勤在審計(jì)過(guò)程中多次存在“放飛機(jī)”等違規(guī)事件。面對(duì)屢屢頻發(fā)的審計(jì)造假事件，公眾對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性表示質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息市場(chǎng)的“看門人”，原則上能有效防止大部分企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，而在實(shí)際情況中，由于存在許多不確定因素，財(cái)務(wù)造假案件時(shí)常發(fā)生。例如在供需不平衡的審計(jì)市場(chǎng)中，事務(wù)所為了留住大客戶，可能會(huì)降低審計(jì)門檻進(jìn)而滿足個(gè)別特殊要求，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失，然而，獨(dú)立性一直是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素，如何有效提高審計(jì)質(zhì)量，防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、有效發(fā)揮審計(jì)主體應(yīng)有的職責(zé)，出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，這對(duì)維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)管理秩序具有重要意義。

　　1 案例背景

　　自ST康美IPO以來(lái)，正中珠江一直擔(dān)任該公司財(cái)報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，為康美藥業(yè)出具2017年的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，累計(jì)審計(jì)金額超過(guò)4000萬(wàn)元。2019年5月，證監(jiān)會(huì)證實(shí)了康美藥業(yè)巨額會(huì)計(jì)差錯(cuò)背后的財(cái)務(wù)造假行為，正中珠江因此受到調(diào)查，直至2021年2月，證監(jiān)會(huì)公布對(duì)正中珠江的處罰結(jié)果，認(rèn)定其存在審計(jì)報(bào)告虛假記載、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等審計(jì)造假事實(shí)，并對(duì)正中珠江處以4275萬(wàn)元罰款，并沒(méi)收業(yè)務(wù)收入1425萬(wàn)元。

　　2 審計(jì)質(zhì)量影響因素及其存在問(wèn)題

　　2014年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下設(shè)的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)制定并批準(zhǔn)實(shí)施的《審計(jì)質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，分析了審計(jì)質(zhì)量的投入、過(guò)程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用、環(huán)境五個(gè)要素，并分別從國(guó)家、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面具體分析了投入、過(guò)程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過(guò)程要素的質(zhì)量屬性。在投入要素質(zhì)量屬性中，審計(jì)業(yè)務(wù)層面審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)的專業(yè)性、專業(yè)能力和獨(dú)立性等因素影響。鄭麗英、張露(2020)通過(guò)研究分析認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量受到公共壓力、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部特征等不確定因素影響，目前，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究已有很多成果，本文試圖利用理論研究成果梳理實(shí)際案例中的審計(jì)質(zhì)量影響因素，并提出相關(guān)建議。

　　2.1 審計(jì)主體

　　2.1.1 獨(dú)立性

　　在審計(jì)獨(dú)立性在企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性中的治理效應(yīng)研究中，梅丹(2016)、 朱永香(2021)等認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性越高越能提升企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，即審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間顯著正相關(guān)，一方面通過(guò)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不斷緩解企業(yè)與外部投資者之間的信息不對(duì)稱，另一方面會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)施也能使審計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題并據(jù)此提出相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，極大程度降低出具不符合企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的審計(jì)意見(jiàn)，也就是說(shuō)審計(jì)師在未來(lái)遇到訴訟的風(fēng)險(xiǎn)程度就相對(duì)較低。由以上分析可以看出審計(jì)主體保持獨(dú)立性是審計(jì)工作的必要條件，獨(dú)立性的缺失必然會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的公允性。

　　從2001-2019年，康美藥業(yè)和正中珠江合作時(shí)間將近19年，康美藥業(yè)已成為正中珠江的重要收入來(lái)源之一，從有審計(jì)費(fèi)用記載的年報(bào)中可得，正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用如圖1合計(jì)超過(guò)4000萬(wàn)元，巨大的交易金額無(wú)形中拉近了兩者的利益關(guān)系，審計(jì)單位是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)及其經(jīng)濟(jì)回報(bào)水平均受制于被審計(jì)單位，事實(shí)證明，當(dāng)違反職業(yè)道德的成本遠(yuǎn)低于審計(jì)收費(fèi)時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益使得事務(wù)所向上市公司傾斜，獨(dú)立性逐漸被破壞，滋生出審計(jì)合謀的危險(xiǎn)。孫權(quán)(2021)在實(shí)證分析中也驗(yàn)證了異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈嚴(yán)重負(fù)相關(guān)，張俊生(2017)等學(xué)者在異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師獨(dú)立性之間關(guān)系的研究中也提到，不披露審計(jì)費(fèi)用的行為是異常審計(jì)費(fèi)用的表現(xiàn)之一，此時(shí)，投資者的感知審計(jì)質(zhì)量較低。

　　2.1.2 專業(yè)能力

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)多項(xiàng)審計(jì)程序?qū)彶椴拍艹鼍邔徲?jì)報(bào)告的，因此，審計(jì)質(zhì)量受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的影響。依據(jù)市場(chǎng)需求趨勢(shì)分析，豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是不同審計(jì)機(jī)構(gòu)在比較中較為突出的優(yōu)勢(shì)。王少華、上官澤明(2021)研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力在提高審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的過(guò)程中可以發(fā)揮協(xié)同作用，專業(yè)勝任能力可以提高審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量，當(dāng)專業(yè)勝任能力越高時(shí)，獨(dú)立性對(duì)審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量的提高作用越強(qiáng)。在一般審計(jì)工作中，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員在穩(wěn)定性和自我洞察力方面較為突出，夯實(shí)的專業(yè)能力基礎(chǔ)在一定程度上保證了審計(jì)質(zhì)量，以及大量的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)工作中起到了良好的輔助作用，提高了審計(jì)效率。但是，在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累的過(guò)程中，由于長(zhǎng)時(shí)間、繁重的檢查工作，為了縮短工作時(shí)間，審計(jì)人員容易產(chǎn)生經(jīng)驗(yàn)主義傾向，減少了一部分的審計(jì)檢查程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

　　康美藥業(yè)連續(xù)19年聘任正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所，多年的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，導(dǎo)致正中珠江對(duì)康美藥業(yè)實(shí)行審計(jì)工作產(chǎn)生審計(jì)疲勞，大量重復(fù)的檢查工作以及由于醫(yī)藥行業(yè)各環(huán)節(jié)分散，對(duì)于成本的認(rèn)定主觀性過(guò)強(qiáng)，部分審計(jì)人員依賴過(guò)去的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致審計(jì)程序流于形式，缺乏科學(xué)性。

　　2.2 審計(jì)客體

　　在審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)定義中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為一種可能性，即未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)的可能性。事務(wù)所不僅要在承接項(xiàng)目時(shí)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，也要在選擇客戶時(shí)秉持謹(jǐn)慎的觀念。王新華(2020)認(rèn)為，審計(jì)客體的運(yùn)營(yíng)狀況、內(nèi)控狀況和治理結(jié)構(gòu)等因素影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，在良好的審計(jì)關(guān)系中，作為審計(jì)客體的客戶，其需求在審計(jì)質(zhì)量的影響中占據(jù)重要地位。審計(jì)報(bào)告是依據(jù)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息做出相應(yīng)判斷的，所以公司治理機(jī)制的缺陷和內(nèi)部控制的科學(xué)性必然影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

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