【摘要】收集我國本土大型會計師事務所瑞華自2013年合并以來被證監會處罰的案例資料， 采用基于扎根理論的多案例研究方法， 嚴格按照其三個程序化步驟進行層層剖析編碼， 得出結論：開放性編碼提取得出“審計程序缺失”等39個初始范疇， 主軸編碼提取得出“審計程序未充分有效”等19個副范疇和“審計師業務能力不足”等11個主范疇， 選擇性編碼提取得出對瑞華審計質量影響最大的5個核心范疇， 對同一個因子反復出現的案例個數進行影響程度的排序， 在此基礎上提出改善瑞華審計質量的相應對策和建議。

　　【關鍵詞】扎根理論;審計質量;瑞華會計師事務所;多案例分析

　　《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計審閱、其他鑒證和相關服務的業務實施的質量控制》實施以來， 獐子島、康美藥業、康得新、金亞科技、瑞幸咖啡等財務造假事件仍然屢禁不止， 大大增加了公眾對注冊會計師行業以及財務報告真實性的質疑， 嚴重影響了注冊會計師行業的發展。 瑞華會計師事務所(以下簡稱“瑞華”)作為本土大型會計師事務所， 因接連的審計失敗事件， 在近幾年屢屢遭到證監會點名， 甚至在2017年2月21日被財政部與證監會責令暫停承接新的證券業務并限期整改。 據統計， 2016 ～ 2019年這4年間瑞華共受到14次處理、處罰， 且在康得新、輔仁藥業接連涉嫌財務造假后被證監會立案調查。 這充分說明瑞華的審計質量存在嚴重問題。

　　本文圍繞《質量控制準則》的控制六要素， 運用扎根理論對瑞華合并后(2013年)受到證監會處罰的案例進行層層剖析， 按照扎根理論的步驟進行系統分析， 得出影響瑞華審計質量的關鍵性因素， 旨在為會計師事務所提高審計質量提供借鑒。

　　一、扎根理論介紹

　　扎根理論又稱根基理論， 是在1967年由美國哥倫比亞大學的施特勞斯(Strauss)等提出的定性研究方法， 主要是從所收集到的資料中一步步找到反映事物或現象的本質的一種自下而上的歸納式研究， 并根據概念間的關系構建理論模型[1] 。 其資料來源包括口頭資料、文獻資料、研究者本身的經驗、官方報道和小道消息等一切與研究對象相關的信息， 這種廣泛的資料來源使扎根理論所呈現的研究結論更加貼近現實[2] 。 與案例分析法相比， 扎根理論更適用于多案例研究， 它的固定程序能夠對多案例進行更深層次的挖掘及扎根， 并準確地界定概念， 分析概念間的層級關系， 從而更貼切地反映案例本質的動因[3] 。 扎根理論有固定的程序[4] ， 包括資料收集、資料分析和形成理論模型， 其中資料分析包含開放性編碼、主軸編碼和選擇性編碼的形成。 具體程序如圖1所示[5] 。

　　二、基于扎根理論的瑞華審計質量多案例分析

　　(一)資料收集

　　本文以證監會對瑞華2019年8月的處罰為節點， 選取2013年瑞華合并以來被證監會或證監局處罰的影響較大的6次審計失敗案例[鍵橋通訊、亞太實業、振隆特產、華澤鈷鎳、零七股份(現更名為全新好)、康得新]， 通過多渠道匯集、整理得到原始資料， 利用證據三角形法相互印證， 保證數據的充分適當。 資料來源包括：①東方財富、鳳凰網等網站上發表的關于瑞華審計失敗案件的文章和評論， 如東方財富網《瑞華不服處罰后續：證監會強調依法監管 業內探討壓實中介機構責任路徑》的新聞報道中“零七股份已公告練衛飛離任后未移交有關印鑒證照、私刻公司公章、盜開公司銀行賬戶等事實， 對財務報表可能產生重大影響， 瑞華并未據此修正風險評估結論并執行充分、適當的風險應對程序”; ②CNKI中國知網全文數據庫、萬方數據庫中的案例或論文; ③中國證券監督管理委員會官網。

　　(二)資料分析

　　1. 開放性編碼。 開放性編碼是將收集到的多種資料一一進行分解， 針對資料所反映的現象， 不斷比較其間的異同， 進而為現象貼上標簽， 使之概念化與范疇化的過程。 在這個過程中， 需要不斷提出問題， 比較資料的異同， 并根據逐步顯現出的概念、范疇來進行理論采樣， 進一步收集資料， 再把新的資料與原有的資料及提煉的概念與范疇進一步比較， 從而發展出主要的范疇， 即：貼標簽→概念化→范疇化。

　　(1)貼標簽：將原始資料拆分、概括并進行標記。 本文采用編碼分析軟件Nvivo 12對6個案例資料分別進行拆分、歸納和概括， 將其拆分成一個個獨立的句子， 盡量使用句子中的原始詞匯等簡練語言概括每句話的本質含義， 并按照案例公司名稱標識為“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在華澤鈷鎳案例中， 通過對東方財富網、知網、證監會網站上搜集到的相關資料進行匯總(含新聞報道和處罰公告)， 對于“針對詢證函回函(均系傳真件)時間高度集中的異常現象， 會計師未給予應有的關注， 未對回函的來源進行核驗”， 可以將其概括為“Hh9未對回函來源進行核驗”。

　　(2)概念化：將表達含義一致或相似的標簽整理在一起， 凝練出最重要的或出現最頻繁的標簽， 即將標簽轉化為概念。 本文對6個案例上一步形成的標簽進行歸納整理， 最后形成160個概念， 用字母ai來表示。 例如， “Hh17連續兩年未發現被審計單位異常背書情況”和“Jj28注冊會計師未對形式上的合法保持職業懷疑”都表示注冊會計師未保持職業懷疑， 因此可以將這兩個標簽歸為一個概念“a8未保持職業懷疑”。

　　(3)范疇化：將概念再進一步劃分， 通過不斷比較、歸類、抽象、提升和綜合而形成范疇。 本文6個案例的160個概念最終根據邏輯關系被劃分為39個范疇， 用AAi表示。 例如“a108監管薄弱”“a74相關法規不完善”“a85對利益捆綁行為缺乏有效的監管環境”“a109監管約束不夠”“a58處罰多是罰款和警告”“a75違規成本低”， 這6個概念都是外部約束且約束程度相對較低， 是外部監管不嚴格的體現， 可以抽象概括成“AA11未處于積極監管環境中”。 還有一些因案例個性導致的性質獨特的概念自行升級成為一個單獨的范疇， 如“a69輔助客戶隱瞞關聯交易被警示”在6個審計失敗案例中僅出現一次， 故直接單獨升級為“AA14存在輔助被審計單位舞弊嫌疑”。 將160個概念反復整合、歸納最終得到“AA1關鍵審計合伙人受到處罰”“AA2審計程序缺失”“AA3審計程序無效”“AA4審計程序執行度不夠”“AA5未充分了解被審計單位及其環境”等一共39個初始范疇(具體見表1)。

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