【論文摘要】財政部2006年2月15日頒布了新企業會計準則，增設了投資性房地產準則，由于企業持有資產的意圖或情況發生變化，根據準則規定應進行投資性房地產與其他資產之間的轉換。投資性房地產采用公允價值模式計量的情況下，當其他資產轉為投資性房地產時，公允價值大于賬面價值的差額計入其他資本公積，而投資性房地產再轉回其他資產時，原計入其他資本公積的金額的處理方式準則沒有規定，對此進行探討分析。

　　【論文關鍵詞】投資性房地產;轉換;公允價值;資本公積

　　一、投資性房地產概念的提出

　　我國房地產行業自上個世紀末開始快速發展，同時與房地產有關的產業發展也很快。房地產行業在近些年國民經濟的發展過程中起到了重要作用，但同時對房地產行業的財務處理顯現出諸多問題。2000年3月，國際會計準則委員會正式通過了《國際會計準則第40號——投資性房地產》，并于2001年1月1日起開始實施。而我國，企業所擁有的房地產，即使是用作投資的房地產按照當時的會計制度與政策規定，仍然作為固定資產處理，并按其估計使用年限計提折舊。

　　隨著房地產行業的高速發展，這種核算方法已經完全不能反映投資性房地產的真實情況。2006年2月15日財政部頒布了新企業會計準則，根據新準則，在我國投資性房地產開始單獨作為一項資產核算和反映。

　　所謂投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。但不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。

　　二、投資性房地產轉換的會計處理

　　先來了解一下投資性房地產的計量模式。根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續計量。

　　房地產的轉換是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重分類。企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變，才能將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。

　　投資性房地產的準則對成本模式和公允價值模式下其他資產轉為投資性房地產以及投資性房地產轉為其他資產分別做了說明，但是對于同一資產從其他資產轉為投資性房地產，再轉回其他資產的會計處理并未詳盡說明，以下對此進行探析。

　　(一)在投資性房地產采用成本模式計量的情況下，其他資產轉為投資性房地產，再轉回其他資產的會計處理相對簡單。

　　其他資產轉換為投資性房地產，企業應將其他資產轉換前的賬面價值作為轉換后投資性房地產的入賬價值，借記“投資性房地產”、“累計折舊”、“累計攤銷”，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存商品”、“投資性房地產累計折舊”等科目。如果其他資產發生減值，計提的減值準備也應一并結轉。

　　當投資性房地產再轉回其他資產時，企業應將投資性房地產轉換前的賬面價值作為轉換后其他資產的入賬價值，其中，原始價值、累計折舊、累計攤銷應分別進行結轉，賬務處理與其他資產轉換為投資性房地產相反。

　　所以成本模式計量的情況下，在其他資產與投資性房地產互相轉換時只要將對應科目調整即可。

　　(二)在投資性房地產采用公允價值模式計量的情況下，其他資產轉為投資性房地產，再轉回其他資產的會計處理相對復雜。

　　自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應將轉換當日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值。

　　轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，借記“投資性房地產”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“公允價值變動損益”等，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存商品”等科目。

　　轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積，借記“投資性房地產”、“累計折舊”、“累計攤銷”等，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存商品”、“資本公積-其他資本公積”等科目。

　　如果投資性房地產發生減值，計提的減值準備也應一并結轉。

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，如果以前未發生轉換，單純的從投資性房地產轉為自用房地產，按照準則規定，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，借記“固定資產”、“無形資產”等，貸記“投資性房地產”、借記或貸記“公允價值變動損益”。

　　但是如果是由其他資產轉換為投資性房地產，公允價值大于賬面價值的差額已計入其他資本公積，在該投資性房地產再轉回其他資產時，原計入其他資本公積如何處理，準則并未詳盡說明，下面就此問題給出一些處理建議：

　　建議一：將原計入其他資本公積的金額轉入“公允價值變動損益”。

　　這樣操作符合準則的規定，轉回的其他資產按照轉回日公允價值計量，轉回日公允價值與其他資產轉為投資性房地產前賬面價值的差額全額確認為公允價值變動損益。

　　但是其他資產轉為投資性房地產，再轉回其他資產，相當于其他資產的性質未變，但確認公允價值變動損益，這一點不太符合資產的處理方式，一般的資產都是按照歷史成本計量，不會因為公允價值的變動而改變資產的成本。

　　例如：20×1年1月1日，甲公司將自用辦公樓開始對外出租，賺取租金收入，該辦公樓停止自用，開始對外出租起轉換為投資性房地產，賬面價值35000萬，公允價值38000萬，甲公司對出租的辦公樓采用公允價值模式計量，因此形成投資性房地產38000萬，其他資本公積3000萬。

　　同年20×1年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產轉換為自用房地產，轉換日公允價值為40000萬，因此確認固定資產40000萬，公允價值變動損益2000萬，同時其他資本公積3000萬轉為公允價值變動損益。

　　這樣處理的結果就是，自用房地產這項固定資產年初賬面價值35000萬，年末賬面價值40000萬，確認了公允價值變動損益5000萬。這樣的處理方式會使企業資產總額和企業利潤增加，有些企業會利用此種處理方法來操縱企業利潤。當我們對這種企業進行投資的時候，應該考慮到因為資產轉換帶來的資產總額增加和利潤增加，對投資企業進行考核時，應該剔除這部分因為資產轉換帶來的利潤增加部分，來評估被投資企業的真實利潤水平。因為資產轉換帶來的利潤增加可以看成是一種虛增的利潤，資產還是那個資產，房子還是那個房子，沒有發生什么變化，只是因為轉換成投資性房地產，又轉回固定資產，采用了公允價值計量模式，才使得資產總額增加和利潤增加。

　　建議二：原計入其他資本公積的金額不予調整。

　　即在投資性房地產再轉回自用房地產時，原計入其他資本公積的金額不予調整，這樣處理的結果是：其他資本公積的金額將永久存在，這樣操作與其他資本公積的性質不符。

　　仍以甲公司為例，20×1年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產轉換為自用房地產，轉換日公允價值為40000萬元，此時只確認固定資產40000萬元，公允價值變動損益2000萬元。

　　最后，自用房地產這項固定資產年初賬面價值35000萬，年末賬面價值40000萬，確認了公允價值變動損益2000萬，資本公積-其他資本公積余額3000萬元。

　　根據企業會計準則的規定，其他資本公積，是指股本溢價(或資本溢價)項目以外所形成的資本公積。其中主要包括直接計入所有者權益的利得和損失。直接計入所有者權益的利得和損失由多種事項引起，存貨或自用房地產轉換為投資性房地產是其中的一種，當該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業務收入，借記“資本公積-其他資本公積”，貸記“其他業務收入”。因此，當投資性房地產再轉回自用房產時，按照投資性房地產處置的規定，處置該項投資性房地產時，應轉銷與其相關的其他資本公積，因此自用房地產轉入投資性房地產形成的其他資本公積應轉出。

　　建議三：投資性房地產再轉回其他資產時，按照轉為投資性房地產前的價值計量，已計入公允價值變動損益或者資本公積-其他資本公積的部分沖銷。

　　準則可以規定由其他資產轉為投資性房地產后，必須在一定時間以后才能再轉回其他資產，或者規定在同一個會計年度，其他資產轉為投資性房地產，再轉回其他資產時，按照資產未轉換為投資性房地產前的價值計量。

　　仍以甲公司為例，20×1年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產轉換為自用房地產，轉換日公允價值為40000萬元，此時只確認固定資產35000萬元，沖減原形成的資本公積3000萬元，并補提當年的折舊。

　　這樣的處理能夠體現資產的原本的價值，但是不符合投資性房地產準則的規定。

　　總之，采用以上任何一種處理資本公積的建議都有一定的道理，但都存在不足，因此此種情況的會計處理方式還需做進一步的探討。在過去這些年，房地產行業在解決居民住房問題、拉動經濟增長、解決就業等方面發揮了重要作用。但房地產行業高速發展的同時，我們必須重視其賬務處理方式，避免泡沫經濟現象的發生，以便使這個行業能夠健康地發展。