開辦費(fèi)的攤銷已不存在稅會(huì)差異，企業(yè)可一次攤銷。工商企業(yè)通常列入管理費(fèi)用，而房地產(chǎn)行業(yè)可根據(jù)(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))文第二十七條規(guī)定列入前期工程費(fèi)，可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)加計(jì)扣除20%的成本。

　　近些年，隨著房地產(chǎn)行業(yè)蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)稅收成為地方稅收的重要組成部分，稅務(wù)系統(tǒng)提高了對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)注度，稅務(wù)稽查力度不斷加大，針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策不斷補(bǔ)充調(diào)整。在這種背景下，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間越來越小，難度越來越大，風(fēng)險(xiǎn)越來越高，財(cái)務(wù)人員必須深入研讀相關(guān)稅收政策，吃透政策出臺(tái)背景，以順應(yīng)政策導(dǎo)向，找到政策間隙，結(jié)合企業(yè)實(shí)際提出稅務(wù)籌劃方案。

　　一、土地增值稅節(jié)稅點(diǎn)

　　國(guó)家開征土地增值稅的初衷是為了調(diào)節(jié)土地增值收益，該稅實(shí)質(zhì)上是附加于企業(yè)所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國(guó)降低高房?jī)r(jià)的一片呼聲中，上次的“兩會(huì)”上曾有代表提議取消該稅。為達(dá)到調(diào)節(jié)增值收益的目的，該稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節(jié)稅籌劃的著眼點(diǎn)在于降低土地增值率，力爭(zhēng)適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。

　　1、普通住宅的稅收優(yōu)惠。稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

　　筆者曾經(jīng)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作的一個(gè)房產(chǎn)項(xiàng)目，一期工程土地增值稅清算的結(jié)果是：土地增值率18.5%，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退回預(yù)繳的60萬元稅款。但假如增值率達(dá)到20%以上，不僅不能退回預(yù)繳款，還需補(bǔ)繳200多萬元稅款。所以，企業(yè)應(yīng)充分重視該政策，在建筑面積設(shè)計(jì)、銷售定價(jià)、賬務(wù)核算等工作中要考慮該項(xiàng)政策，力爭(zhēng)把工作做到前頭。

　　該項(xiàng)政策的籌劃常有著述發(fā)表，在此不再贅述，只是需要強(qiáng)調(diào)的是，如果小區(qū)開發(fā)既有普通住宅又有非普通住宅或商業(yè)，一定要在成本列支、預(yù)(決)算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達(dá)不到20%，也無法享受免稅政策。當(dāng)然，與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)也非常關(guān)鍵。

　　2、開發(fā)間接費(fèi)用的列支。開發(fā)間接費(fèi)用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)用在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)允許加計(jì)20%扣除，所以企業(yè)日常費(fèi)用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發(fā)間接費(fèi)用，而有些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員將其列入了管理費(fèi)用，沒有為企業(yè)爭(zhēng)取到應(yīng)有的稅收利益。

　　筆者在實(shí)際工作中綜合會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，只將招待費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、四項(xiàng)小稅、總部管理人員的工資福利費(fèi)、明顯屬于總部的費(fèi)用列入管理費(fèi)用，其余費(fèi)用全部列入開發(fā)間接費(fèi)用，這樣處理在歷次稅務(wù)檢查中均得到認(rèn)可。另外，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))文第二十七條第(六)款規(guī)定“：項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”列開發(fā)間接費(fèi)用，根據(jù)此規(guī)定建造售樓處的支出不需要列營(yíng)業(yè)費(fèi)用了，可以增加開發(fā)間接費(fèi)用。

　　3、公共成本和間接成本的分配。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第二十九條和第三十條的規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配，如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。公共配套設(shè)施開發(fā)成本明確規(guī)定應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配，而其他成本項(xiàng)目的分配方法由企業(yè)自行確定。

　　可以看出，以上規(guī)定給了企業(yè)很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。

　　政府出讓土地是帶著規(guī)劃的，事先規(guī)劃了哪里建商業(yè)、哪里建住宅，而商業(yè)占地地價(jià)要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標(biāo)明商業(yè)占地和住宅占地分別是多少地價(jià)。如果按占地面積法進(jìn)行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業(yè)成本，具有不合理性，所以稅收規(guī)定預(yù)留了企業(yè)可以采用其他合理方法的空間。企業(yè)需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業(yè)各自的增值率，通過細(xì)致測(cè)算后決定采用什么方法更符合企業(yè)利益，然后以充分的理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，征得其同意后實(shí)行。

　　同樣道理，借款費(fèi)用和其他成本項(xiàng)目的分配也需認(rèn)真考慮。

　　4、變銷售為長(zhǎng)期出租。現(xiàn)在多數(shù)樓盤地下停車位長(zhǎng)期出租，一次收取最長(zhǎng)20年的租賃費(fèi)，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對(duì)出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。只出租地下車位的行為，因?yàn)闆]有發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)———租賃業(yè)”項(xiàng)目，以5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　照此例子，如果能變房屋銷售為長(zhǎng)期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業(yè)將獲得一筆巨大收益。

　　5、股東購(gòu)買土地作價(jià)入股。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))規(guī)定，自2006年3月2日之后，以土地使用權(quán)投資入股或聯(lián)營(yíng)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，在投資環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，對(duì)投資人按規(guī)定征收土地增值稅，以該環(huán)節(jié)征稅時(shí)確認(rèn)的收入作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。不再適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]048號(hào))第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

　　在財(cái)稅[2006]21號(hào)文出臺(tái)前，有人根據(jù)財(cái)稅字[1995]048號(hào)文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實(shí)際操作。財(cái)稅[2006]21號(hào)文出臺(tái)后，筆者認(rèn)為大家仍然可以考慮怎樣籌劃。現(xiàn)舉個(gè)例子供大家探討：李某以個(gè)人名義購(gòu)買土地一塊，購(gòu)買價(jià)1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產(chǎn)公司(個(gè)人獨(dú)資)，評(píng)估作價(jià)(售價(jià))1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個(gè)人所得稅65.63萬元=(1500-1000-30-0.5-0.75-140.62)×0.2。

　　萬城房產(chǎn)公司接收該土地不需要繳納契稅(根據(jù)財(cái)稅[2008]142號(hào))，印花稅因計(jì)入管理費(fèi)用不考慮，公司利用該土地開發(fā)普通住宅，開發(fā)成本6000萬元，實(shí)現(xiàn)收入12000萬元，繳納營(yíng)業(yè)稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項(xiàng)目金額10410萬元=(1500+6000)×(1+20%+10%)[假設(shè)利息不能按開發(fā)項(xiàng)目合理分?jǐn)偂⑷?xiàng)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生和計(jì)算扣除一致，即750萬元=(1500+6000)×10%]+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業(yè)所得稅772.5萬元[12000-(1500+6000)×(1+10%)-660]×0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-(1500+6000)×10%-660-772.5。