1 水資源的可稅性：水資源的價值論展開

　　1.1 經濟上可稅性：水資源的經濟價值

　　收益性是經濟上可稅性的重要標準，“有收益才納稅”，納入稅收范圍的收益應具有客觀性、有形性和可量化等特征。水資源的收益性來自凝結人類勞動時間的經濟價值，其不通過人的認識和評價來反映，因此具有客觀性。

　　地租是土地所有權的實現形式，不僅土地資源，凡是能夠被人類廣泛利用、實現所有權與使用權分離的自然資源均存在不同種類的 “租”。水資源租是水資源有償使用的基礎，反映出水資源的經濟性和收益性。其中，絕對地租部分的對價構成經濟上可稅性，體現為水資源普遍的、客觀的價值;級差地租因水資源條件差異存在不同，構成法律上可稅性。水資源租的存在使水資源能轉變為可量化的實物性收益，進而具有經濟上可稅性。

　　法律對水資源所有權的明確界定，使得水資源通過取用水方式將其內在 “價值” 量化，從而具有收益性。

　　1.2 法律上可稅性：水資源的使用價值

　　立法過程包括價值判斷和事實判斷，“節約用水” 的價值判斷是水資源稅開征的起點，即法律上的可稅性。法律上可稅性側重關注是否平等、普遍的合理性及合憲、合民意、合乎公義的合法性。環境資源稅收的目的是平衡水資源的經濟價值與生態價值，實現環境對人價值的最大化。

　　水資源的使用價值建立在其有用性之上，體現在不同主體與水資源之間的價值關系認識，可能因主體不同產生不同行為。基于現有資源狀況，水資源對不同主體產生了共同的、相對穩定的 “使用價值”，其使用價值受社會歷史條件及人類認知制約，若人口少、水資源總量多或有替代產品，其使用價值可能下降，失去法律上可稅性。

　　2 水資源稅費的比較：從條文到理論

　　2.1 水資源稅費的條文比較

　　水資源稅與水資源費在立法目的、納稅義務人、數額計算等方面基本一致，主要區別如下：

　　數額標準的確定：水資源費征收標準由省級相關部門制定，本級政府批準，國務院部門備案;水資源稅稅額標準在試點中未統一，《水資源稅改革試點暫行辦法》規定省級政府僅有建議權，核準權歸財政部，《擴大水資源稅改革試點實施辦法》規定最低平均稅額，具體由省級政府確定。

　　征收機關的調整：水資源費由取水審批機關征收，水資源稅試點確定為稅務機關征收，需借助金稅 4 期征管系統及智能計量設施，確保水利與稅務部門信息共享。

　　水資源稅費的使用：水資源費收入納入各級財政預算，限制與水資源相關的用途;水資源稅在試點中被設定為地方稅，各試點地區對省以下收入劃分方案不同，反映出支出責任不均衡，需頂層設計。

　　2.2 水資源稅費的理論比較

　　征收依據不同：水資源費屬于行政事業性收費，立法層級低;水資源稅屬于法律保留事項，立法層級應高于水資源費，但試點中尚未體現稅收法定，稅額標準及特別措施設定權仍歸政府。

　　征收標準不同：水資源費按對等原則或成本填補原則征收，不干預水資源開采行為;水資源稅基于稅收無償性，是納稅人向國家單向、無償的財產讓渡。

　　征收方式不同：水資源費征收存在自由裁量權濫用，導致征收亂象;稅收征管中自由裁量權受稅收法定及公平原則限制，《稅收征管法》可通過機制設計使裁量更公平。

　　立法體例不同：水資源費采用實體與程序合一的立法體例，水資源稅應采用實體與程序分離的體例，但試點地區仍沿用水資源費模式。

　　3 水資源稅的功能校準：矛盾及其解決

　　3.1 基于量能課稅原則的個人基本生活用水權保障

　　量能課稅原則要求在縱向和橫向維度把握稅負能力。縱向層面，需保障納稅人生存權，對維持基本生活的物質不征稅，水資源稅征收需關注納稅人基本生活，農村及城鎮用水居民均可能受影響。橫向層面，應根據取水類型、地區、用途區分，體現公平性。

　　3.2 基于稅收中性原則的水資源稅立法目的實現

　　傳統稅收中性要求排除稅收對經濟的干擾，但市場失靈及稅收理念深化要求發展稅收中性理論。水資源稅與傳統理論沖突在于其特定目的，可從三方面解決：水資源取用的負外部性需稅收修正;水資源稅是對市場無法衡量的綜合價值的確認;需考慮代際不平衡，將 “預期” 水資源利益 “貼現” 至當期。

　　3.3 基于稅收無償性特征的水資源稅收支權分配

　　無償性是稅收特征，水資源稅繳納并非水資源管理的對價，與收益權及支出責任無直接聯系。宏觀上，現代財稅制度以社會公平正義為目標，水資源稅與其他稅收共同支撐公共服務，無法與水資源保護支出一一對應。專款專用稅在水資源稅中可操作性低，因整體及地區間存在不平衡。

　　4 水資源稅的立法進路：目的導向下的制度設計

　　4.1 設置水資源稅免征稅額，實現量能課稅

　　為保障生存權，應根據人口測算生活用水免稅空間，課稅禁區內部分不具備納稅能力。水資源稅免征稅額與階梯水價不矛盾，前者是稅收調節，后者是價格調節。水資源稅為產出型資源稅，取水即視為有負稅能力，即使取水方虧損也應征收，避免低效取用水獲免稅。

　　4.2 發揮水資源稅統籌優勢，實現財政保障

　　從收入端看，水資源稅收入未必與保護支出匹配，地區間水資源總量不均衡導致支出責任不平衡。從支出端看，水資源保護事權涉及中央與地方共同事權，跨地域保護需系統工程。應將水資源稅明確為中央稅，納入中央預算統籌使用，列為中央與地方共同事權，通過非均衡性轉移支付調動地方積極性。

　　4.3 合理配置稅收特別措施，實現取水節水

　　在取用水環節分離時，需通過稅收優惠及重課措施調節：對降低管網漏損率的供水企業減免水資源稅;對超限額及違法取水實施稅收重課。稅收特別措施需符合稅收法定，試點中地方規定的措施與法律保留和授權立法相悖，需在立法中完善。

　　4.4 打通水資源稅轉嫁路徑，實現用水節水

　　水資源稅作為間接稅可轉嫁，其間接性體現在：存在稅負轉嫁的現實、經濟及法律可能性。大范圍開征后，應修改水價管理辦法，將水資源稅納入供水企業成本，打通轉嫁路徑，使實際稅負轉至用水方，符合立法目的及稅收正義，降低取水方壓力，干預用水方浪費行為，符合稅收經濟原則。

如果您現在遇到期刊選擇、論文內容改善、論文投稿周期長、難錄用、多次退修、多次被拒等問題，可以告訴學術顧問，解答疑問同時給出解決方案 。