摘要：在權益法核算下，舊準則將初始投資成本與所有者權益份額的差額，正值計入股權投資差額，逐年攤銷計入損益，負值直接計入資本公積;新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

　　一、與投資業務核算相關的新會計準則

　　新企業會計準則中涉及投資業務的具體準則很多，其中主要的有：《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱“新準則”)。這4項準則將取代2001年修訂發布的《企業會計準則——投資》(以下簡稱“舊準則”)。

　　二、新會計準則下“投資業務”的分類及相應的計量

　　新準則打破了舊準則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規定其確認、計量要求的傳統格局，按照國際上通行的標準對投資進行分類，即分為：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資。

　　新準則突出了企業管理當局投資管理的意圖和目的，以及由此產生的對確認、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認、后續計量以及減值的具體規范，現簡要列示如下表：

　　項目 初始確認 后續計量 后續計量的利得或損失 減值

　　初始計量 交易費用處理 支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息

　　交易性金融資產 公允價值 計入當期損益 計入初始確認金額 公允價值 當期損益 不適用

　　可供出售金融資產 公允價值 計入初始確認金額。 計入初始確認金額 公允價值 資本公積(終止時轉回計損益 所有者權益轉回計損益

　　持有至到期投資 公允價值 計入初始確認金額 計入初始確認金額 攤余成本 當期損益 攤余成本一可收回金額

　　長期股權投資 同一控制下的企業合并，以被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量;

　　非同一控制下的企業合并和非企業合并，以付出資產的公允價值和直接費用進行計量 作為應收項目單獨核算 以成本法確定 當期損益 計入損益以權益法確定 沖減成本

　　三、新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目及其核算內容

　　(一)新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目

　　為滿足新會計準則的要求，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。新會計準則下有關“投資”業務核算設置的一級會計科目主要有“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”四個。“持有至到期投資” 科目下設置明細科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應計利息”;“長期股權投資”科目在權益法下要設置“投資成本”、“損益調整”、“投資準備”等明細科目進行明細核算。為便于理解應用將新舊會計準則下的會計科目對照列示如下：

　　新舊科目對照表

　　新科目 舊科目 備注

　　交易性金融資產 短期投資

　　可供出售金融資產 短期投資

　　持有至到期投資

　　——投資成本

　　——溢價

　　——折價

　　——應計利息

　　長期債券投資

　　——債券面值

　　——債券溢價

　　——債券折價

　　——應計利息

　　——債券費用

　　長期股權投資

　　——投資成本

　　——損益調整

　　——投資準備

　　長期股權投資

　　——投資成本

　　——損益調整

　　——投資準備

　　——股權投資差額 新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

　　(二)新準則下有關“投資”會計科目的核算內容

　　(1)“交易性金融資產”核算符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產：持有金融資產或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售和回購;金融資產或金融負債是企業采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分;屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益工具投資，才能指定為交易性金融資產。

　　(2)“可供出售金融資產”核算初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。

　　(3)“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產，以及企業委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項。

　　(4)“長期股權投資”核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“所有者權益其他變動”進行明細核算。

　　四、新舊準則下“投資”業務核算的主要差異

　　(一)新準則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”

　　舊準則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。

　　新準則將短期投資修改為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”，按照金融工具確認和計量準則的相關原則執行，即①對于“交易性金融資產”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權益。

　　(二)新準則將“長期債權投資”修改為“持有至到期投資”

　　舊準則中“長期債權投資”按照長期債權投資的成本，以每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量;對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

　　新準則下“長期債權投資”按照金融工具確認和計量準則執行，即根據管理層的持有目的，原來作為長期債權投資的原則上應劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權投資的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金;②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;③扣除已發生的減值損失或無法收回的金額。

　　(三)新舊準則下“長期股權投資”的核算比較

　　1、初始計量：舊準則下“長期股權投資”按照投出資產的賬面價值和直接費用進行計量。新準則中“長期股權投資”初始投資成本的確定較為復雜，新準則按照企業合并形成的長期股權投資與非企業合并形成的長期股權投資進行分類，企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認更為客觀、準確。對于同一控制下的企業合并，是按照被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益;對于非同一控制下的企業合并和非企業合并，是按照付出資產的公允價值和直接費用進行計量。

　　2、成本法與權益法:

　　舊準則規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應該采用成本法核算;投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應該采用權益法核算。一般地，根據投資企業的持股比例，當投資企業的持股比例低于20%普通股，采用成本法;持有20%-50%普通股時，采用權益法核算。但判斷投資企業對被投資企業的影響程度，應按實質重于形式的原則，來決定采用何種方法。

　　新準則擴大了成本法的適用范圍， 規定企業對子公司投資，日常會計實務應采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。除企業對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，也采用成本法核算。

　　在成本核算法下，舊準則的初始投資成本一般不變動;新準則對非同一控制下的企業合并取得的子公司，應當進一步確認“商譽”或當期損益。

　　主要參考文獻：

　　[1] 中華人民共和國財政部令第33號《企業會計準則 (2006年)》

　　[2] 范翠玲：“不同情況下長期股權投資差額的會計處理”，《財會研究》，2006年第6期。

　　[3] 中華人民共和國財政部 財會便[2006]30號，《企業會計準則應用指南》(征求意見稿)。

　　[4] 姜美華: 實施《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》的建議，《財會月刊》，2006/21。

　　[5] 財政部:《企業會計準則2001)》，經濟科學出版社2001年版。